国税庁の「伝家の宝刀」に待った！～節税と租税回避の境界線はどうなるか

はじめに

令和4年4月19日最高裁判決で、タワーマンションを利用した相続税の節税スキームをめぐる税務訴訟に決着がつきました。

この事案は、納税者が相続対策として亡くなる前に銀行借入れをして購入したタワーマンションの評価をめぐる争いでした。

納税者は財産評価基本通達（以下「評価通達」と言います。）に基づいてタワーマンションを評価し申告をしていましたが、国税庁側がこれを認めず、別途国税庁側で出した鑑定評価額で更正処分をした、という事案です。

この争いは国税庁が勝ちましたが、国税庁はこの事案において、伝家の宝刀と言われる「総則6項」を用いて納税者の評価を是正しました。

財産評価の考え方

相続財産は「時価」により評価をすることが相続税法に定められています。

しかし、実際の時価を測定することは困難なことが多く、また、評価ルールがなければ納税者ごとに評価にバラツキが出てしまい、公平な課税を実現することが困難になってしまうため、国税庁は評価のルールを評価通達で定め、この評価通達に従って相続財産を評価することにしています。

ただし、評価通達どおりに評価することが不適当である場合には、評価通達の定めとは別に評価をすることができる旨を定めています。これを「総則6項」と言います。

評価通達は法律ではないものの、公知の事実となっていることから、国税庁が総則6項を用いて鑑定評価などで評価をすることは、納税者側の予測可能性や平等原則に違反するおそれがあります。

そのため、総則6項は安易に用いられるものではなく、同族会社の行為計算否認規定と並び、国税庁の「伝家の宝刀」とも言われていました。

最高裁がこの総則6項の適用を是認したという事実は、今後の課税実務に大きく影響を与えることになります。

近時の流れ

令和4年の最高裁判決以降、この総則6項を用いた否認事案が多数出てきています。

その対象はタワーマンションに限らず、非上場株式でも総則6項により評価額を否認される事案が出ています。

課税実務に携わる身としては、評価通達どおりに申告したのにそれが否認されてしまうようなことがあれば、結局いくらで申告すれば良いのか分からなくなってしまい、予測可能性の観点からも非常に悩ましい問題となります。

少し極端な言い方になりますが、国税庁が「伝家の宝刀」を所かまわず振り回してくるようなことになれば、それこそ課税実務が成り立たなくなってしまうおそれがあります。

総則6項を否定する事案の登場

そうしたなか、令和6年8月に、東京高裁において、非上場株式の評価において「総則6項」を用いて課税価格を決定した国の処分は誤りであったとして、国税庁の控訴が棄却されました。

この事案は、相続で取得した非上場株式について評価通達に従って評価をして申告したところ、当該非上場株式は相続の1ヶ月後に売却しており、その売却価格は評価通達で算定された価格よりも高額であったため、国税庁が評価通達どおりに評価することは著しく不適当だということで争いになった事案です。

この事案は、過去に問題となったタワマン節税などとは異なり、亡くなる直前に多額の不動産を購入したものでもなく、そのために多額の借入をしたものでもなく、事実だけを見ると節税という目的はなかったものと考えられます。

また、相続人は非上場株式を相続直後に売却していますが、相続時点では売却に関する契約は成立しておらず、売却価格も相続時点で決まっておらず、あくまで相続後に事後的に決定したものでした。

結局この事案では、国は最高裁への上告は行わなかったため、国税庁側の敗訴という形で決着がつきました。

租税回避はもちろん、節税目的すらなく、さらに相続後に生じた事由を原因として評価通達による評価が否認されてしまうということになれば、財産評価をどのようにすれば良いのか不明確になり、課税実務を不安定なものにしかねないため、私見としては東京高裁の判断は適切なものであったと考えます。

しかし、総則6項を用いた事案は今後もまだ多く出てくると思われるため、引き続き今後の動向には十分に注意が必要です。

さいごに

今回は総則6項をテーマにしましたが、合法的な節税であっても「やりすぎ」てしまうとそれが否認されるおそれもあり、十分に気をつける必要があります。

どこまでがセーフティで、どこからが「やりすぎ」であるのか、これは過去の事案を鑑みて個々に判断を下していく必要がありますが、その判断軸は令和4年以降で変わってきており、過去の経験のみにもとづく判断には十分に注意する必要があります。

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